筆者在大企業稅收風險管理工作過程中，經常會遇到企業所得稅納稅申報表“土地使用權”欄次填報金額與房產稅申報的計稅依據差異額偏大的風險提示。土地評估增值部分未準確計入房產原值，是導致這一風險提示出現的主要原因之一。企業需要注意的是，不同情況下的土地評估增值，業務本質不同，會計處理不同，涉及企業所得稅和房產稅的處理也截然不同。

真實案例：

甲企業原為部屬科研院所，A地塊為劃撥土地。2007年12月，甲企業取得A地塊的土地使用權，并繳納土地出讓金693.6萬元。A地塊的土地性質同時轉為出讓土地。此后，甲企業對該地塊分別進行了三次價值評估：2012年6月，甲企業改制為公司制企業（國有全資子公司），改制時，該土地評估增值524.9萬元，評估增值后土地價值為1218.5萬元；2016年1月，甲企業為了融資，再次對該土地進行價值評估，評估價值為1437.3萬元，評估增值218.8萬元；2017年6月，甲企業上市，首次公開發行（IPO）時對該土地進行價值評估，評估價值為1562.7萬元，評估增值125.4萬元。

由于企業所得稅納稅申報表中“土地使用權”欄次填報金額，與企業申報房產稅的計稅依據之間存在差異，且差異額偏大，企業收到風險提示。稅務人員在檢查后發現，甲企業在前兩次土地評估增值后，均未進行賬務和稅務處理，而在第三次土地評估增值后，按照調增后的價值，在企業所得稅納稅申報表“土地使用權”欄次進行了填報，但在計算繳納房產稅時，仍按取得土地使用權時實際繳納的土地出讓金計入房產原值，確認了房產稅的計稅依據。

前兩次評估增值無須納稅調整。

甲企業前兩次土地評估增值，未增加無形資產的賬面價值，也無須將土地評估增值部分計入房產原值繳納房產稅，其賬務和稅務處理，均符合相關規定。

具體來看，甲企業于2012年6月改制為國有公司制企業，改制前后股東沒有變化，財產權屬也沒有變化，按照《國家稅務總局關于全民所有制企業公司制改制企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告〔2017〕34號，以下簡稱“34號公告”）規定，全民所有制企業改制為國有獨資公司或者國有全資子公司，屬于“企業發生其他法律形式簡單改變”的情形，改制中資產評估增值，不計入企業所得稅應納稅所得額；資產的計稅基礎，按其原有計稅基礎確定；資產增值部分的折舊或者攤銷，不得在稅前扣除。此前發生的全民所有制企業公司制改制，尚未進行企業所得稅處理的，可依照34號公告執行。據此，甲企業此次土地評估增值524.9萬元，不會對企業所得稅和房產稅的計稅基礎產生影響，企業無須進行納稅調整。

2016年1月，甲企業因融資需要對土地進行價值評估。根據企業所得稅法實施條例第五十六條，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產等，以歷史成本為計稅基礎。企業持有資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。

據此，甲企業該無形資產可稅前扣除的攤銷額，為以歷史成本為依據計提的攤銷額。如果進行了相應的會計處理，增加了無形資產的賬面價值，并按照調整后的無形資產賬面價值計提攤銷，就需要按照企業所得稅法的規定進行納稅調整。如果甲企業對土地的評估增值部分不作會計處理，就不涉及任何稅務風險。此時，企業沒有取得實際收入，評估增值部分不視為收入，也不需要繳納企業所得稅。因此，此次土地評估增值218.8萬元也不對企業所得稅和房產稅的計稅基礎產生影響。

問題出在第三次評估增值。

甲企業之所以收到風險提示，主要是由于第三次土地評估增值時，稅務處理不合規。

2017年6月，甲企業改制為上市股份有限公司。上市前后，企業股東和資產權屬發生變化，實質上產生了交易行為。企業所得稅方面，甲企業應按照《財政部 國家稅務總局關于企業改制上市資產評估增值企業所得稅處理政策的通知》（財稅〔2015〕65號）的規定，對土地評估增值部分，應繳納的企業所得稅可以不征收入庫，作為國家投資直接轉增該企業國有資本金，但獲得現金及其他非股份對價部分，應按規定繳納企業所得稅。經確認的評估增值資產，可按評估價值入賬，并按有關規定計提折舊或攤銷，在計算應納稅所得額時允許扣除。也就是說，甲企業以評估后價值1562.7萬元為基礎，填報企業所得稅納稅申報表，計提無形資產攤銷額，并在當年企業所得稅稅前扣除，相應稅務處理沒有問題。

但在房產稅方面，甲企業仍以2012年取得土地時支付的土地出讓金為基礎，計算繳納房產稅，可能給自己帶來稅務風險。根據《財政部 國家稅務總局關于房產稅城鎮土地使用稅有關問題的通知》（財稅〔2008〕152號）和《財政部 國家稅務總局關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）的規定，對按照房產原值計稅的房產，不論是否記載在會計賬簿固定資產科目中，均應按照房屋原值計算繳納房產稅。房屋原值應根據國家有關會計制度規定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規定核算并記載的，應按規定予以調整或重新評估。其中，房產原值均應包含地價，包括為取得土地使用權支付的價款、開發土地發生的成本費用等。

企業會計準則規定，企業的各項資產應當按取得時的實際成本計價，除法律、行政法規和國家統一的會計制度另有規定外，企業一律不得自行調整其賬面價值。企業合并、分立、股權重組、接受資產投資等情況，屬于法律、行政法規和國家統一的會計制度另有規定情形。據此，企業應將A地塊的賬面價值調整為評估增值后的1562.7萬元，并以此為計稅依據，計算繳納房產稅。

最終，甲企業對房產原值進行了調增，并補繳了相應房產稅。